Calandra, las indemnizaciones...

Por Fernando Calandra*


LAS INDEMNIZACIONES LABORALES DERIVADAS DEL DESPIDO Y LA PROBLEMÁTICA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
 

I) Impuesto a las ganancias. Su regulación

El impuesto a las ganancias actualmente se encuentra regulado en la Ley N° 20.628
Según la ley, se entiende por ganancia los siguientes conceptos:

• Los rendimientos, rentas o enriquecimientos producidos por una fuente permanente.
• Los rendimientos, rentas o enriquecimientos obtenidos por las sociedades comerciales y empresas unipersonales.
• Los resultados obtenidos por la venta de bienes muebles amortizables e inmuebles y por la transferencia de derechos sobre inmuebles.
• Los resultados obtenidos por la venta de acciones, valores representativos, certificados de depósito de acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores.

Asimismo, el art. 1 de la mencionada norma dispone lo siguiente: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina (…)”.

Actualmente la ley regula 4 tipos de categorías, y son  las siguientes:

• Ganancia de primera categoría: Comprende a las ganancias generadas por el usufructo de los inmuebles urbanos y rurales.
• Ganancia de segunda categoría: Se refiere a los ingresos obtenidos por acciones, intereses, dividendos, etc.
• Ganancia de tercera categoría: Corresponde a las ganancias de las sociedades y empresas unipersonales.
• Ganancia de cuarta categoría: Esta destinado principalmente a las personas físicas. Son las ganancias obtenidas por el trabajo personal, como:
   
• El desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de CABA.-
• El trabajo de jueces, funcionarios o empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias nombrado a partir del año 2017;
• El trabajo de los empleados en relación de dependencia;
• Las jubilaciones, pensiones, retiros o cualquier subsidio con origen en el trabajo personal;
• Los servicios prestados por los socios de las sociedades cooperativas;
• Las sumas asignadas a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.
• El ejercicio de profesiones liberales;
• El desempeño de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana;
• Las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonan como adelanto o reintegro de gastos por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas.
• Las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan el 40% de la ganancia no imponible.
• Las sumas pagadas por la desvinculación laboral de personas que trabajan en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que sean mayores a los montos indemnizatorios mínimos previstos en la norma laboral aplicable.
• Las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas al Presidente y Vicepresidente de la Nación dispuestas por la Ley 24.018;
• Los beneficios netos de aportes no deducibles derivados de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
   

II) Indemnizaciones derivadas del despido: Su gravamen

Ahora bien, corresponde determinar si las indemnizaciones laborales derivadas de un despido incausado quedan grabadas por el impuesto previsto en la Ley 20.628.
Durante muchos años, se dio en nuestro derecho un conflicto sobre la aplicación del Impuesto a las Ganancias sobre los conceptos que se abonaban como consecuencia de la extinción del contrato de trabajo. La problemática generó discusiones doctrinarias y, especialmente, jurisprudencia contradictoria de nuestros tribunales nacional.
Por esa razón, frente a las extinciones del contrato de trabajo –por cualquier causa- especialmente en el caso de despidos sin causa  (art. 245 LCT), se generaba el conflicto acerca de qué tratamiento. Esto se debe a que la misma jurisprudencia provincial y nacional no se ponía de acuerdo con ello. De hecho, los últimos pronunciamientos judiciales, especialmente de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo (CNAT) un fallo reciente del año 2021 [1], y relevante a mi juicio, indicó que indicó que la indemnización por antigüedad y otras derivadas de la extinción del vínculo laboral se encuentran exentas del pago de impuesto, pues tales resarcimientos carecen de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujetas al gravamen en los términos del art. 2 de la norma mencionada (Ley20.628).
Considero que dicho precedente consolidó la controversia suscitada en la propia Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, al sostener lo siguiente: “Desde tal perspectiva de análisis cabe señalar que esta sala ya ha tenido oportunidad de resolver cuestiones de aristas similares a la presente (ver “Fariña, Manuel Oscar c/ Ideas del Sur S.A. y otro s/ Otros reclamos”, sentencia definitiva N° 84.185 de fecha 27/05/2020) donde sostuvo que si bien conforme el art. 20 inc. i) de la ley de impuesto a las ganancias está exenta de gravamen la indemnización por antigüedad en los casos de despido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiteradas oportunidades ha señalado que la indemnización por antigüedad y otras derivadas de la extinción del vínculo laboral, se encuentran exentas del pago de impuesto a las ganancias, pues tales resarcimientos carecen de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujetas al gravamen en los términos del art. 2º de la ley del impuesto a las ganancias, ya que son directa consecuencia del cese de la relación laboral ("Negri, Fernando Horacio c/EN - AFIP" N. 204.XLVIII del 15/7/2014, "Cuevas" (Fallos: 333:2193) y "De Lorenzo" (D.1148.42), doctrina a la que cabe estar –tal como lo hiciera la Sra. jueza de la anterior instancia- dado el carácter vinculante que, a mi juicio, tienen los fallos dictados por la Corte Suprema de Justicia para los tribunales inferiores, en virtud de que en definitiva dicho tribunal es el intérprete final de las normas de la Constitución (art. 116 CN), tal como el Supremo Tribunal Federal ha señalado reiteradamente en el sentido que: “sus sentencias deben ser lealmente acatadas tanto por las partes como por los organismos jurisdiccionales que intervienen en las causas (Fallos: 252:186 y 255:119).”
Por otra parte, cabe recordar que la CSJN, en una serie de fallos [2], determinó que los rubros indemnizatorios cuyo pago está motivado por la extinción de la relación laboral no se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias, dado que derivan de la desaparición de la fuente productora de rentas. En términos mas sencillos, se resolvió que estas sumas no cumplen con la que evidencie la permanencia de la fuente que las produce y su habilitación se encuentran comprendidas en el objeto del impuesto.
Sin embargo, y a fin de generar seguridad jurídica, la AFIP decidió emitir la Circular N° 04/2021 en el Boletín Oficial, donde procedió a fijar y delimitar los avances del gravamen. De hecho, de sus considerandos, se describió lo siguiente  “resulta conveniente aclarar el tratamiento que cabe conceder en el impuesto a las Ganancias a las indemnizaciones o gratificaciones laborales motivadas por la extinción del vínculo laboral”. Y esto se produce, reitero, luego de varios fallos judiciales  que se pronunciaron en contra de cargar con el gravamen a los montos indemnizatorios.
La misma circular discrimina entre dos tipos de desvinculaciones, dado que, por un lado, describe a empleados que no formen parte del personal directivo y ejecutivo y,  por el otro, se refiere a que sí cumplen esa condición.

Al respecto la norma administrativa dispone lo siguiente:

1- Para el personal jerárquico, directivo o ejecutivo,: “Las indemnizaciones o gratificaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral (…) se encuentran al margen del objeto del gravamen y excluidas del régimen de retención establecido por la Resolución General Nº 4.003 (AFIP)”. Es decir, en este caso, los pagos de indemnizaciones o gratificaciones por desvinculaciones de empleados no quedarán alcanzados por el Impuesto a las Ganancias y el régimen de retención de la Resolución General N° 4.003.
2- Por el contrario, en el caso de pagos por desvinculaciones de empleados que  no ocupen cargos  jerárquicos, directivos o ejecutivos, la circular es clara en considerar lo siguiente: “Las indemnizaciones o gratificaciones abonadas con motivo de la desvinculación laboral (…) se encuentran gravadas por el tributo en el monto que exceda los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo y sujetas al régimen retentivo mencionado en el punto precedente.”.

Con respecto al segundo punto, recordemos, el segundo párrafo del Artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo estableció un límite para el sueldo base a considerar en el cálculo indemnizatorio a través del fallo “VIZZOTI” [3] de la  CSJN. Empero, en el caso de excederse el tope, el organismo fiscal a través de la Circular N° 4/2012, decide que el monto exento de la indemnización resultara igual al 67% del importe efectivamente abonado. Es decir, queda sujeto al impuesto el 33% restante.
Por último, e importante de describir,  la circular emitida por AFIP se expide con respecto a las sumas abonadas por el empleador en ocasión de la desvinculación laboral por conceptos devengados con motivo de la relación laboral, pero que no se vinculan al despido incausado, sino por la mera finalización del contrato de trabajo; me refiero a los siguientes: vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros.
Aquí la circular entiende que  se encuentran alcanzadas por el gravamen y sometidas al régimen retentivo previsto por la Resolución General N° 4.003 (AFIP). Esta Resolución General comenta que, de acordarse el pago de estas en cuotas, se procederá de dos maneras:

• En caso de que el pago de la totalidad de las cuotas se efectúe en el mismo período en que ocurre el despido, la retención se va a determinar sobre el importe total de los conceptos gravados y se practicará en oportunidad del pago de cada cuota en proporción al monto de cada una de ellas.
• En caso de que las cuotas se abonen en más de un período fiscal no deberá efectuarse la liquidación final sino hasta que se produzca el pago de la última cuota. Le retención se determinará según el artículo 7° de la misma Resolución General.

III) Conclusiones

A raíz de todo lo expuesto, corresponde determinar lo siguiente:

• Las indemnizaciones de empleados con cargos  directivos o ejecutivos se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias. El impuesto se aplicará sobre el monto que exceda los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo y sujetas al régimen retentivo mencionado en el punto precedente.”.
• Las indemnizaciones de empleados cuyos cargos no sean directivos o ejecutivos, no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
• Las sumas abonadas por el empleador en ocasión de la desvinculación laboral por conceptos devengados con motivo de la relación laboral, tales como: vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros, se encuentran alcanzadas por el gravamen y sometidas al régimen.